Pendiente de resolución el recurso de casación sobre la aplicación de la exención a un supuesto de nuda propiedad sobre la vivienda habitual

A mediados del año pasado el Tribunal Supremo admitió a trámite un recurso de casación presentado para dirimir la siguiente cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia (ATS 8229/2021):

«Aclarar si la nuda propiedad es título suficiente para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual cumpliéndose el requisito de la residencia durante más de tres años».

Recordemos que la exención por reinversión en vivienda habitual se aplica a la ganancia patrimonial que se genera en la venta de la vivienda habitual, cuando el importe total obtenido en dicha venta se reinvierte en la compra o rehabilitación de otra vivienda, siempre que esta vaya a tener el mismo destino de vivienda habitual. Es decir, si el dinero obtenido se destina a la adquisición de una nueva vivienda habitual es posible no tributar por el beneficio obtenido en la venta.

La exención viene regulada en los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF) y 41 y 41.bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante, Reglamento del IRPF).

A los efectos de aplicar la exención, en el citado artículo 41 del Reglamento del IRPF se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Este requisito debe concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La cuestión formulada ante el Supremo gira en torno a la consideración de vivienda habitual y a si es posible computar el tiempo de residencia cuando no se dispone del pleno dominio del inmueble.

Pues bien, la Dirección General de Tributos viene manteniendo desde hace años y de forma continuada el criterio de que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente (por ejemplo, la exención por reinversión) están ligados a la titularidad del pleno dominio de la vivienda, aunque esta sea compartida. Este criterio es, ciertamente, discutible, pero lo cierto es que es reiterado y constante por parte de la Administración tributaria.

Es decir, imaginemos, por ejemplo, el supuesto de un contribuyente que transmite su vivienda habitual, en la cual vivía con sus padres, tras el fallecimiento de estos. Es habitual que, en el período que media entre el fallecimiento del primer progenitor y el fallecimiento del segundo, existan períodos en los que el dominio de los bienes se limita bien al usufructo, bien a la nuda propiedad. Pese a que dicha vivienda en ningún momento deja de ser la vivienda habitual del contribuyente, el período durante el que fue exclusivamente nudo propietario o usufructuario no se computaría a efectos de considerar cumplido el plazo de residencia continuada de tres años, lo que supone, en la práctica no poder aplicar la exención.

Este criterio ha sido refrendado recientemente por la STS 1858/2018 que resuelve en casación un supuesto similar al que actualmente se encuentra pendiente, como es el de la exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años, en el que el concepto de vivienda habitual es el mismo, tal y como establece el citado artículo 41.bis del Reglamento del IRPF.

Ante la cuestión de si es suficiente que la vivienda haya constituido la residencia habitual del contribuyente durante un período continuado de tres años o es necesario que el transmitente haya tenido además el pleno dominio de esta durante dicho período, el Tribunal Supremo proporciona una solución que podría quizá considerarse válida para el caso concreto (los transmitentes habían residido parte de los tres años necesarios para aplicar la exención cuando la vivienda era propiedad de una sociedad, por lo que no habían sido propietarios de forma ininterrumpida durante ese tiempo), pero que, en los términos establecidos, sientan un criterio que es injusto para en muchos otros casos.

En concreto, el alto Tribunal señala que:

«… si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años, y precisamente por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina la alteración de la composición del patrimonio, poniendo de manifiesto la ganancia patrimonial gravada y exenta. No puede admitirse, a los efectos de disfrutar la exención del art. 31.4.b del TRLIRPF, que la ocupación de la vivienda habitual, producido por otro derecho distinto al que es objeto de la transmisión, pueda integrar el requisito de permanencia en el patrimonio durante el indicado plazo”.

Sin embargo, a la hora de fijar doctrina, el Tribunal excede claramente el planteamiento del párrafo anterior, estableciendo que la exención de la ganancia patrimonial “requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos tres años continuados, y que haya ostentado durante dicho período el pleno dominio de la misma”.

¿No habría sido razonable establecer que la transmisión del mismo derecho que se ha adquirido previamente (usufructo, nuda propiedad o pleno dominio) da derecho a la exención siempre y cuando se haya sido titular de dicho derecho durante el período de permanencia en la vivienda habitual de tres años? Porque es indudable que la transmisión, tanto de la nuda propiedad como del usufructo, puede ocasionar una ganancia patrimonial. Entonces, si se acredita que la vivienda sobre la que recae el derecho es la habitual y que se cumplen los requisitos de reinversión, ¿por qué no permitir la aplicación de la exención a la ganancia generada en la transmisión del derecho?

La aplicación de forma mecánica del criterio descrito ha supuesto la imposibilidad de aplicar la exención, tanto en los supuestos en que no se cumplía el período de tres años en pleno dominio o en los que el derecho transmitido no era la plena propiedad. Aun admitiendo que, en efecto, el hecho de que el nudo propietario sea residente habitual en la vivienda sobre la que recae esa nuda propiedad implica algún tipo de situación consentida por parte del usufructuario y que esa situación se fundamentará en algún derecho distinto de la nuda propiedad, lo cierto es que no está suficientemente justificado impedir el beneficio de la exención por reinversión cuando la finalidad de esta es similar, tanto si lo que se transmite es la plena como la nuda propiedad.

Un criterio que el Tribunal Supremo tiene ahora la oportunidad de enmendar

El recurso de casación admitido a trámite implica que el Supremo debe ahora pronunciarse, no sobre una exención de carácter análogo, como es la de transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años, sino sobre la propia exención por reinversión en vivienda habitual, y reafirmar, matizar o completar el criterio previo, abriendo la puerta a un nuevo criterio más ponderado que permita la aplicación de la exención a situaciones de titularidad distintas del pleno dominio, al menos en algunos supuestos concretos.

Por supuesto, también cabe la posibilidad de que la sentencia acabe enterrando definitivamente cualquier posibilidad de modificación del régimen actual, desperdiciando la magnífica oportunidad que se le presenta. En cualquier caso, próximamente saldremos de dudas.

Santiago de Compostela, 25 de marzo de 2022

Julián García Esmorís

Abogado – asesor fiscal

Exeria Abogados